內(nèi)部控制是在內(nèi)部牽制的基礎(chǔ)上，借鑒管理控制思想發(fā)展起來的。內(nèi)部控制是一個(gè)受國內(nèi)外各界關(guān)注的問題，從國際范圍看，無論是OECD還是COSO，都對內(nèi)部控制的框架進(jìn)行了論述說明。[1]內(nèi)部控制制度是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是現(xiàn)代的企業(yè)重要手段。我們知道，有關(guān)企業(yè)經(jīng)營的失敗、會(huì)計(jì)信息失真、違法經(jīng)營等情況在很大程度上都可以歸結(jié)為企業(yè)內(nèi)部控制制度的缺失或失效，諸如我國巨人集團(tuán)的倒塌。鄭州亞細(xì)亞的衰敗，震驚中外的瓊民源、銀廣廈事件的發(fā)生，乃至美國安然公司的破產(chǎn)等等這些現(xiàn)象，無不與企業(yè)內(nèi)部控制制度有著一定的關(guān)系。因此，完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，對于完善公司治理結(jié)構(gòu)和信息披露制度，保護(hù)投資者合法權(quán)益，并保證資本市場有效運(yùn)行，有著非常重要的意義。本文的研究目的是進(jìn)一步完善內(nèi)部控制制度，不斷提高企業(yè)的經(jīng)營管理能力，對企業(yè)資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)信息可靠性以及經(jīng)營的效率效果提供合理保證。
一、什么是內(nèi)部控制
內(nèi)部控制，是指企業(yè)為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與舞弊，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序。[2]廣義地講，一個(gè)企業(yè)的內(nèi)部控制是指企業(yè)的內(nèi)部管理控制系統(tǒng)，包括為保證企業(yè)正常經(jīng)營所采取的一系列必要的管理措施。內(nèi)部控制的職能不僅包括企業(yè)最高管理當(dāng)局用來授權(quán)與指揮進(jìn)行購貨、銷售、生產(chǎn)等經(jīng)營活動(dòng)的各種方式、方法，也包括核算、審核、分析各種資料及報(bào)告的程序與步驟，還包括為對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行綜合計(jì)劃、控制和評價(jià)而制定或設(shè)置的各項(xiàng)規(guī)章制度。內(nèi)部控制的主要作用在于保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性；有效地防范企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)；維護(hù)財(cái)產(chǎn)和資源的安全完整；促進(jìn)企業(yè)的有效經(jīng)營。[3]上述內(nèi)部控制定義說明：內(nèi)部控制是一種程序，它意味著向某一終點(diǎn)努力，但不是終點(diǎn)本身；內(nèi)部控制是用來取得一種或多種互相區(qū)分而又緊密聯(lián)系的目標(biāo)；內(nèi)部控制受人的影響，而不只是政策、守則或表格；只能期待內(nèi)部控制為公司管理層提供合理保證，而不是絕對的保證。
二、內(nèi)部控制面臨的難題
（一）如何把握授權(quán)的度
授權(quán)的度的問題，直接關(guān)系到內(nèi)部控制效能的發(fā)揮和營運(yùn)效率的提高。一方面，若對管理者授權(quán)無度，在巨大的權(quán)力面前，政策法律尚且無能為力，何況一個(gè)內(nèi)部控制制度？舞弊必然產(chǎn)生；另一方面，對內(nèi)部控制制度執(zhí)行人員的授權(quán)也有“度”的學(xué)問，對不同的控制環(huán)節(jié)要有不同的授權(quán)，才能使內(nèi)部控制制度有效運(yùn)行，不容易產(chǎn)生新的舞弊土壤。不管哪個(gè)環(huán)節(jié)，在具體授權(quán)時(shí)，應(yīng)以既能保證經(jīng)營決策有效落實(shí)、管理制度有效貫徹，又能保證權(quán)力制衡得到落實(shí)為原則。
（二）如何提高被控對象的受控度
有效的內(nèi)部控制制度，是對企業(yè)經(jīng)營的所有環(huán)節(jié)和從事經(jīng)營管理活動(dòng)的所有個(gè)人實(shí)施全方位控制。不少企業(yè)內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)，舞弊行為時(shí)有發(fā)生，因而提高被控對象的受控度就必然成為內(nèi)部控制制度實(shí)施中的重點(diǎn)。一般而言，內(nèi)部控制對象中的關(guān)鍵層面是企業(yè)的權(quán)力控制者，內(nèi)部控制是對權(quán)力控制者的權(quán)力約束，也是對權(quán)力控制者之間的權(quán)力制衡。這種獨(dú)特的控制對象增加了提高受控度的難度。本人認(rèn)為，提高被控對象的受控度關(guān)鍵有兩點(diǎn)：一是內(nèi)部控制制度的科學(xué)性，二是決策層的受控程度和以身作則。
（三）如何提升和規(guī)范控制程度
內(nèi)部控制是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，不能靠人治，而要靠制度、靠辦法。一個(gè)好的制度所產(chǎn)生的力量是很大的，正如鄧小平說的，“許多事情人說了做不到，而一個(gè)好制度一出來就能辦成。”要用制度來規(guī)范管理行為，讓管理者知道干什么、怎么干，按照規(guī)定的程序來完成工作任務(wù)，接受規(guī)定的控制管理。這里的重點(diǎn)是對企業(yè)不同的經(jīng)營管理活動(dòng)制定出“怎么干”的標(biāo)準(zhǔn)。完成這個(gè)任務(wù)要有豐富的知識(shí)、超前的意識(shí)、廣闊的視野和扎實(shí)的作風(fēng)。這無疑又是一個(gè)難點(diǎn)。[5]
（四）內(nèi)部控制信息不一定是投資者需要的信息
企業(yè)向投資者提供的信息既要滿足充分披露的要求，又要考慮投資者對信息的理解和接受能力，不能給信息使用者帶來信息超載的負(fù)面影響。從公司治理、所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離以及投資者本身的素質(zhì)來看，現(xiàn)階段的投資者更關(guān)心的是企業(yè)運(yùn)營的效果，即受托責(zé)任履行情況，并非關(guān)心其過程，他們對內(nèi)部控制信息的要求并不明顯。這樣內(nèi)部控制的形成和發(fā)展缺乏有效的外部動(dòng)力和壓力，不利于內(nèi)部控制的發(fā)展和完善。
（五）內(nèi)部控制的評價(jià)可能超越了注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力
當(dāng)前，注冊會(huì)計(jì)師對企業(yè)內(nèi)部控制制度的評價(jià)是站在報(bào)表審計(jì)的角度上，為了確定實(shí)質(zhì)性測試的廣度和深度而進(jìn)行的，測試和評價(jià)的內(nèi)容主要是對報(bào)表數(shù)據(jù)的公允性和真實(shí)性有影響的部分，即內(nèi)部會(huì)計(jì)控制部分。從絕大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所目前的情況來看，注冊會(huì)計(jì)師大都為會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)領(lǐng)域的專業(yè)人才，要求他們對企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行評價(jià)并出具評價(jià)意見報(bào)告，從某種程度上說已經(jīng)超越了注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力。每個(gè)企業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)、經(jīng)營規(guī)模等都是不同的，所設(shè)立的內(nèi)部控制更是深入到企業(yè)經(jīng)營的方方面面，只有職業(yè)經(jīng)理人員才能有效地制定、評價(jià)和完善企業(yè)的內(nèi)部控制制度，注冊會(huì)計(jì)師只能對執(zhí)業(yè)過程中發(fā)現(xiàn)的企業(yè)內(nèi)部控制所存在的缺陷提出改進(jìn)建議，以管理建議書的形式呈交給企業(yè)的管理當(dāng)局參考，并且聲明不對外披露和使用。
三、完善企業(yè)內(nèi)部控制的策略建議
（一）、重視內(nèi)部控制管理與現(xiàn)行體制法規(guī)的協(xié)調(diào)統(tǒng)一
內(nèi)部控制涉及組織、人事和業(yè)務(wù)多方面。在我國現(xiàn)行體制下，如何協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)部控制管理是能否實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的重要因素。因此，財(cái)政部、審計(jì)署、中國人民銀行、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)等部門應(yīng)加強(qiáng)聯(lián)系，協(xié)調(diào)管理。同時(shí)，我國的干部管理體制決定了對國有企業(yè)內(nèi)部控制的管理還需要組織部、人事部的參與配合，建立廣泛的信息與交流。另外，在我國內(nèi)部控制法規(guī)建設(shè)中，同時(shí)還應(yīng)注意相關(guān)法規(guī)的統(tǒng)一。
（二）、健全管理體系，明確管理權(quán)限，建立統(tǒng)一的管理信息系統(tǒng)。
這是內(nèi)部控制建設(shè)的三個(gè)方面健全的管理體系是指對生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的全過程進(jìn)行自始至終的控制。從資源利用角度看，應(yīng)建立人力資源控制系統(tǒng)、物力資源控制系統(tǒng)、財(cái)力資源控制系統(tǒng)、信息資源控制系統(tǒng)。從經(jīng)營環(huán)節(jié)看應(yīng)有供應(yīng)環(huán)節(jié)控制系統(tǒng)、生產(chǎn)環(huán)節(jié)控制系統(tǒng)和銷售環(huán)節(jié)控制系統(tǒng)，等等。內(nèi)部各機(jī)構(gòu)間、各經(jīng)辦人員間控制職能和管理權(quán)限在每一個(gè)需要控制的地方都建立控制環(huán)節(jié)，進(jìn)行科學(xué)的分工與互相牽制，推行職務(wù)不兼容制度，杜絕高層管理人員的交叉任職。管理信息系統(tǒng)，就是向企業(yè)內(nèi)各級(jí)主管部門(人員)、其他相關(guān)人員以及企業(yè)外的有關(guān)部門(人員)提供信息的系統(tǒng)。通過管理信息系統(tǒng)，企業(yè)內(nèi)部的員工能夠清楚地了解企業(yè)的內(nèi)部控制制度，知道其所承擔(dān)的責(zé)任，并及時(shí)取得和交換他們在執(zhí)行、管理和控制企業(yè)經(jīng)營過程中所需的信息。一個(gè)良好的信息系統(tǒng)應(yīng)有助于提高內(nèi)部控制的效率和效果。
（三）、 處理好控制“點(diǎn)”與“面”之間的關(guān)系
在實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制時(shí)如何找到控制點(diǎn)，通過點(diǎn)的控制起到牽一發(fā)而動(dòng)全身的作用是需要認(rèn)真對待的問題。企業(yè)一般是根據(jù)其經(jīng)營活動(dòng)的關(guān)鍵績效領(lǐng)域確定其關(guān)鍵控制點(diǎn)。企業(yè)內(nèi)部控制的“關(guān)鍵點(diǎn)”一般應(yīng)該設(shè)在三個(gè)位置上，并由董事會(huì)直接負(fù)責(zé)監(jiān)管：一是資金。對企業(yè)資金的籌集、調(diào)度、使用、分配等實(shí)行嚴(yán)格的分級(jí)權(quán)限控制，防止資金的越權(quán)循環(huán)和體外循環(huán)。二是成本費(fèi)用。對企業(yè)的各項(xiàng)成本費(fèi)用支出按照會(huì)計(jì)制度實(shí)施嚴(yán)格的監(jiān)管，防止出現(xiàn)虛假列支、隨意列支、無序分?jǐn)偟任璞仔袨椤Ｈ菣?quán)力監(jiān)控。對企業(yè)各經(jīng)營環(huán)節(jié)、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)操作者的權(quán)力實(shí)施有效監(jiān)控，防止權(quán)力的越權(quán)使用和非程序化亂用，造成經(jīng)濟(jì)損失。
（四）、對內(nèi)部控制實(shí)施單位負(fù)責(zé)人承諾制
這是內(nèi)部控制成敗的關(guān)鍵。從理論上講，內(nèi)部控制本身也有局限性，其中主要是單位最高領(lǐng)導(dǎo)人控制的隨意性或相互串通，搞內(nèi)部人控制。因此，提高單位負(fù)責(zé)人自覺執(zhí)行內(nèi)部控制的意識(shí)顯得尤為重要。就我國一些企業(yè)的現(xiàn)狀分析，內(nèi)部控制沒有很好地執(zhí)行往往是企業(yè)負(fù)責(zé)人帶頭不執(zhí)行，破壞既定的內(nèi)部控制程序，導(dǎo)致內(nèi)部控制形同虛設(shè)或只對下不對上。《會(huì)計(jì)法》明確規(guī)定，單位負(fù)責(zé)人負(fù)有執(zhí)行《會(huì)計(jì)法》的法律責(zé)任。因此，本人認(rèn)為，企業(yè)對外出具報(bào)告由單位負(fù)責(zé)人承諾其內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性，且對可能存在的內(nèi)部控制失效和舞弊承擔(dān)法律責(zé)任。只有這樣，才能使企業(yè)由上而下共同執(zhí)行內(nèi)部控制的要求，推動(dòng)我國企業(yè)內(nèi)部控制制度的健康發(fā)展。
（五）、在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露有關(guān)內(nèi)部控制制度的相關(guān)信息
根據(jù)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例的要求，年度、半年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括：會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書。筆者認(rèn)為，企業(yè)在財(cái)務(wù)情況說明書中應(yīng)披露本期有關(guān)內(nèi)部控制制度的設(shè)置、取消和重大變更等相關(guān)事項(xiàng)。評估說明由此對內(nèi)部控制五大組成部分：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督的影響，若上述事項(xiàng)引起企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況發(fā)生變化則應(yīng)具體披露相關(guān)的項(xiàng)目和所涉及的金額，提請財(cái)務(wù)報(bào)告使用者注意。
（六）對企業(yè)的內(nèi)部控制制度實(shí)施強(qiáng)制性外部專項(xiàng)審計(jì)
按照國際慣例，企業(yè)首先對自身內(nèi)部控制進(jìn)行全面深入的自我評價(jià)，出具對外報(bào)告，然后由注冊會(huì)計(jì)師再對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)，發(fā)表審計(jì)意見。在監(jiān)控過程中，審計(jì)可以幫助企業(yè)進(jìn)行全面的風(fēng)險(xiǎn)評估。面對內(nèi)外環(huán)境的日益復(fù)雜化，以及企業(yè)間競爭的日益激烈，企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)不斷提高，如何辨別、分析、防范和控制經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，已成為企業(yè)內(nèi)部控制制度的重要內(nèi)容之一。在審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師利用各種風(fēng)險(xiǎn)分折技術(shù)，找出企業(yè)業(yè)務(wù)中的主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域，提請企業(yè)通過增加、補(bǔ)充或規(guī)范各內(nèi)部控制環(huán)節(jié)來減輕可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)，使風(fēng)險(xiǎn)管理貫穿并滲透于企業(yè)內(nèi)部控制的全過程。
（七）、建立企業(yè)工商年檢和銀行貸款體系的“內(nèi)部控制準(zhǔn)入制度”
這可以考慮在每年進(jìn)行的企業(yè)工商年檢中加入對內(nèi)部控制制度的檢查。凡是沒有建立內(nèi)部控制制度的企業(yè)一律不給予年檢通過，以促使企業(yè)建立健全相關(guān)的制度。此外，在銀行制訂的貸款條件中，也可以考慮加入對貸款申請企業(yè)內(nèi)部控制方面的要求，凡是沒有建立內(nèi)部控制制度的企業(yè)一律不給予貸款。做到內(nèi)部控制的外部化管理。
內(nèi)部控制是企業(yè)的一項(xiàng)綜合性管理活動(dòng)，涉及到組織、人事和業(yè)務(wù)等各方面，是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程。內(nèi)部控制是對企業(yè)整個(gè)經(jīng)營管理活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督與控制的過程，企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)是永不停止的，企業(yè)的內(nèi)部控制也因此不會(huì)停止。應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部控制管理與現(xiàn)行體制、法規(guī)的協(xié)調(diào)統(tǒng)—，規(guī)范我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)，以順應(yīng)十六大后中國經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展的潮流。
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